最近,备受关注的个人所得税法修正案草案有一个重大的变化，就是在减除费用的基础上考虑纳税人负担的差异性增加了专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。此举可被视为个税改革的一个制度性突破，体现了量能负担原则。如果草案能顺利过审，将使个税负担更加公平，更为合理化。

　　【解读】

　　专项扣除之一：子女教育支出

　　我国虽然已普及了9年义务教育，部分地区甚至已实行了12年义务教育，但是对于个人所得税的纳税主力——工薪族来说，学前教育支出、培优支出、高等教育支出的负担似乎越来越重。北京大学中国教育财政科学研究所发布的调查结果显示:2017年全国从学前到高中阶段家庭教育支出近2万亿元，学前和中小学教育阶段生均家庭教育支出为8143元，其中，农村3936元，城镇1.01万元。学前教育阶段全国平均为6556元，农村为3155元，城镇为8105元。根据家庭一年的消费总支出水平将家庭从低到高分为4组，对家庭教育负担率（指每生每年教育支出占家庭总消费支出的比例）进行考察，结果显示：义务教育阶段消费水平最低的一组家庭教育负担率为14.7%，非义务教育阶段消费水平最低的一组家庭生均学前教育负担率为16.6%，消费水平最高的一组为8.8%。普通高中阶段家庭教育负担率从42.1%到22.1%不等。可见，子女教育支出已成为家庭支出的一个非常重要的组成部分。将子女教育支出列入专项附加扣除项目，可以有效缓解家庭教育支出压力。

　　专项扣除之二：继续教育支出

　　继续教育支出列入专项扣除是此次个税改革对国家人才战略的一个重要回应。继续教育作为全日制教育的补充形式越来越受到各方重视。从国家的角度而言，继续教育是打造学习型社会、提高国民素质的重要途径。对个人而言，继续教育是提升职场竞争力、实现个人可持续发展的有力保障。然而，继续教育带来的经济负担也是困扰受教育者的一大难题。有关部门对企业职工教育经费提取与使用管理有明确规定：“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费”。此次个税改革将继续教育支出纳入专项附加扣除，反映了国家对继续教育支持鼓励的态度，解除了有志于接受继续教育者的后顾之忧，有利于打造学习型社会氛围，对个人、企业、国家来说，其意义都是不言而喻的。

　　专项扣除之三：大病医疗支出

　　环境污染、工作压力以及食品安全等因素导致我国近年来重大疾病发病率居高不下，治疗费用也逐年攀升。卫生部统计数据显示，我国人均重大疾病医疗支出已超过10万元，恶性肿瘤人均治疗费用达到15万元。根据世界卫生组织的界定，当居民现金卫生支出超过家庭非食品消费40%的时候，可认为该家庭发生了灾难性卫生支出；当家庭总支出减去现金卫生支出后，如果剩余的其他家庭总支出不能满足基本生活消费，就属于因病致贫。我国是以发生高额医疗费用作为大病的界定标准，当个人自付部分超过一定额度，就认为发生了大病。重大疾病治愈周期长、难度大，除了发生直接的治疗费用之外，还会引发看护费、营养费、恢复费用、后续治疗费用等开支。大病支出会挤占压缩家庭其他消费，缩减对子女的教育投资，甚至影响家庭基本生活，从而使家庭陷入“贫困陷阱”。大病支出列入专项附加扣除，特别能体现税制设计的人性关怀。

　　专项扣除之四：住房贷款利息和住房租金

　　中国人对于住房有着特殊的情结，正所谓安居才能乐业。一轮接一轮的房价上涨，使住房成为居民尤其是刚刚走上工作岗位的年轻人特别关心的头等大事。2017年，中国人均居住消费支出4107元，占人均消费支出的比重为22.4%。将住房按揭贷款“月供”部分利息支出或者住房租金支出部分列入个税专项扣除，对于纳税人来讲可谓雪中送炭，不仅有利于百姓在“住有所居”方面得到税收政策的支持，而且能够增加中低收入纳税人在满足住房基本需求层面的获得感。

　　【点评】

　　个人所得税作为直接税，其功能不仅仅是为政府履职筹集必要财力，同时也要对社会成员的收入差距实施再分配调节。因此，在税制设计时要充分考虑纳税人的支付能力。此次个税改革综合考虑个人所得与成本列支确定课税对象，成本列支除了减除费用，还设计了“基本扣除+专项扣除”的税前扣除制度，其意义有二：一是体现了量能课税的原则，综合考虑了纳税人负担的普遍性和个体差异，税收负担分配更加公平和正义，二是充分借鉴国际经验，体现了与国际惯例接轨。

　　【如何操作】

　　专项附加扣除后续如何操作直接关系到个税改革的效果。草案规定专项减除项目，“具体范围、标准和实施步骤，需要由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定”。为此，草案通过后，国务院财税主管部门应制定征管配套措施，简化工作流程，加强信息交换，确保专项附加扣除的准确性。笔者认为，义务教育阶段已经有公共财政的支持，这一阶段就不应该列入减除范围，重点应该支持学前教育和高等教育，减除内容应尽量限制在规范化、标准化的范围之内，那些高收费的私立教育、校外的兴趣培养支出不应该列入减除范围。否则，会进一步导致教育机会和教育资源配置的不均衡。再比如，房贷利息抵扣项应该限于首套房贷利息抵扣，购房面积要有标准，房价要考虑地区间差异，通过弹性系数来调整，房贷的计算要精准化。同样，继续教育的内容比较广泛，涵盖函授、业余、脱产、网络教育和远程开放教育等不同形式的本专科学历继续教育，以及短期培训等非学历继续教育，而且支出差异很大，哪些项目可列入扣除范围，扣除标准如何确定？还有，大病支出如何扣除,如何与大病医疗保险衔接？这些都需要慎重考虑。对于后续的操作细节，建议法律及实施细则作出比较明确、原则性的规定，不宜留出太多的自由空间。在确定扣除范围和扣除标准的时候，充分考虑政策受益面的公平性、税收征管的可行性，制度设计应该便于理解，易于操作执行，力求征纳税成本最低，避免手续繁琐，防止弄虚作假。

　　【更多期待】

　　今后很长一段时间内，赡养老人的费用将是家庭支出的一个重要项目，建议考虑将赡养老人支出计入专项扣除支出项目。为了刺激人口增长、鼓励生育，建议将0到3岁婴幼儿的哺育费用也列入专项扣除附加。此外，借鉴国际经验，要结合纳税人的子女数量、家庭合计赡养人口数、婚姻状况等因素，设计一些专项扣除,不仅可以使个税负担更加合理，而且可以对接国家的发展战略和政策规划。

　　（作者系内蒙古财经大学财政税务学院教授、经济学博士、硕士研究生导师，主要研究财政理论与政策、公共部门效率与制度设计）